当代会计研究的缺憾与会计理论的基本逻辑(5)

从逻辑起点的上述四个条件与五个特征看，会计理论的逻辑起点应该是对“会计”这个基本要素的本质属性的认识，即会计是什么。只有辨明会计是什么（本质），才能进一步分析会计能干什么（功能），然后再分析怎么干（功能实现途径）。本质决定功能，功能主导途径选择。会计的本质决定着会计的内在发展规律。任何事物的产生与发展，决定于其本质属性的量变与质变。从会计的产生、发展过程看，它之所以产生的根本原因是其内在属性所决定的，其发展变化的规律也是由其内在属性即会计本质所决定的。人类历史上未有文字之时，人们结绳记事，其原始目的是为了记住自己的劳动成果或自己或群落已做过的事情。在人类智力尚弱的原始社会，记物、记事的目的其实已经内涵了界定财产（劳动成果）和评判劳动效率（每段时间的劳动成果）的思维雏形。这种记物、记事的行为，似乎是自发性地弥补记忆力不足。但这种行为本身在其产生之时不仅是简单地弥补记忆力不足，而是天然地具有了现代意义上的界定产权和提高劳动效率的功能。记物与记事相结合，既为物的归属权界定提供了记录，又为单位时间劳动成果大小的比较并据以设法调整劳动方式方法提供了可行的基础。由于当时的劳动条件还不足以让人类拥有足够的能够用于交换的剩余劳动成果（食物或其他可用物），因此，这种结绳记事在相当长一段时间内，一直没有进一步演化发展，只是逐步积蓄着变化的量，等待着质变的来临。随着人类文明的发展，剩余产品的大量出现促成了商品交换的实现，进而推动了社会分工的产生。在这个过程中，出现了文字，结绳记事被文字记事所取代，随着“事”不断增多，文字记事也逐步分化出各种记事种类，演变出各种记事方法，对人类经济活动的记录由此逐步从文字记事中单独出来，上述结绳记事结果的量的积累，发生了质变，形成了会计发展史上的专事于社会组织而非个人的经济活动记录的“簿记”。但簿记的作用不仅仅是记录经济活动，簿记的直接结果是为产品或商品的归属权提供了最有力的直接证据。同时，簿记还为人类评判组织及其内部成员过去的不同时间段的劳动效率提供了依据。这种依据天然地会影响到人类：在下一个簿记期内，自觉地对照上期记录结果，修正经济行为以提高劳动效率。因此，簿记作用还体现在它能够间接影响人类认知自己的劳动效率，并因之自觉改善劳动方式、方法以提高劳动效率。第一次工业革命后，商品交换、市场发展日趋繁荣，经济日益发达，货币职能完整体现。这就导致人类社会中，个人与组织对其赖以生存和发展的物品、商品、财产的所有权的珍惜和重视程度前所未有。这种珍惜和重视天然地递延到对归属社会经济组织的财产权——产权。而工业革命前对劳动生产率的重视，在工业革命后也被自然地顺延到对社会组织活动（特别是企业）的综合性劳动效率——组织的资源配置效率提升的重视。此后，因人类社会经济组织和经济活动的不断发展和演变，人类社会对“簿记”总结和提炼将“簿记推演至“会计”，并逐步演绎形成现代意义上的会计理论体系。

纵观会计及会计学的产生及发展过程可以看到，会计从其开始到现在，其根本作用有两点：一是为反映并界定个人或社会组织的财产或产权归属提供直接证据；二是为个人或社会组织的资源配置效率的提升提供基础的、综合性的决策依据并直接影响决策。其中，因个人的财产权及其资源配置效率问题涉及个人私权和个人资源配置效率的隐私性保护，所以现代会计的研究对象中只涉及各种社会组织的经济活动，而不涉及个人。但如果个人将自己视为一个会计主体，自己运用现代会计的方法记录和管理自己的经济活动，会计的上述两个作用一样可以发挥出来。它的这两个根本作用其实是“会计”概念的内在“质料”。这个质料决定了“会计的管理活动本质。即，运用价值手段，反映并控制社会组织的经济活动过程，以实现初始性的界定组织的产权归属和提升组织的资源配置效率。这种配置效率在盈利性组织体现为追求最大化的经济效益，在非营利组织体现为追求最大化的资源使用绩效。

（三）会计理论的基本逻辑

某种理论的逻辑是该理论解释、预测其研究对象时要运用的思维规则与思维规律。思维规则的建立，就是要对理论研究对象的繁杂具体表现进行归纳总结，以抽象出可以简洁表述的系统化的概念体系。思维规律的建立，就是要对思维规则所要建立的诸多概念进行有序安排，建立稳定的逻辑顺序理论的思维规则与规律的建立过程，就是构建理论的有序概念体系的过程。探索会计理论的基本逻辑，就是构建会计理论的有序概念体系。这个概念体系的起始概念就是理论的逻辑起点。前文已述，会计理论的逻辑起点是会计的本质。其思维过程所涉及的基本问题与思维顺序应该是：首先，会计的本质是什么？其次，被其本质所决定的会计作用是什么？实现会计作用的主体与客体是谁？会计的主体如何作用于客体才能实现会计的应有作用？据此，会计理论的基本思维规律可以概括为：会计的本质→由本质决定的会计作用→实现会计作用的主体与客体→主体对客体实现会计作用的方法。会计及其主体、客体及其方法均受会计环境的影响或制约。按照当代会计理论中的已有概念约定，会计理论的基本逻辑如图1 所示，图中的基本概念体系如下。

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